19 Септември, 2018

КОНТАКТИ

Social

  

Писмо № 26-А-85 от 20.03.2018 Прилагане разпоредбите на ЗДДС и ЗКПО при погиване на дълготраен материален актив, предмет на договор за финансов лизинг.

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
Изх. № 26-А-85
София, 20.03.2018


Относно: Прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно oблaгане (ЗКПО) при погиване на дълготраен материален актив, предмет на договор за финансов лизинг.
Фактическа обстановка:
През 2015 г. “АВ" АД е наело товарен автомобил по договор за финансов лизинг с право на данъчен кредит. Данъчният кредит е ползван изцяло при доставката на атомобила, тъй като договорът е с клауза за прехвърляне на собствеността при изтичането му. През 2016 г., една година след сключване на договора, настъпва пътно-транспортно произшествие (ПТП) и застрахователно събитие тотална щета. Автомобилът е унищожен.
“АВ" АД прилага Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП). Лизингодателят „Лизинг БГ“ ЕООД е получил застрахователно обезщетение, с което са погасени всички задължения пo лизинговите вноски, като за целта издава документ “Покана за плащане". Лизингополучателят придобива собствеността върху актива на 27.06.2017 г. С ликвидационна пpeпиcкa от 17.02.2017 г. ЗАД Армеец на база оценъчна експертиза и общите условия към застраховка "Каско на МПС" е определил обезщетение, част от което за частите на автомобила, които са запазени или частично увредени. Стойността им е приспадната от обезщетението с презумпцията, че същите биха могли да се реализират на вторичния пазар.
Въпроси:
1. Каква корекция следва да извърши “АВ" АД по чл. 79, ал. З от ЗДДС?
2. Данъчно признат разход ли е разходът за корекцията по ЗДДС или следва да се посочи в увеличение на финансовия резултат в годишната данъчна декларация (ГДД)?
3. Какви счетоводни записи и документи трябва да бъдат направени по отношение на балансовата стойност на автомобила и задължението по лизинга?
Становище: По първия въпрос:
Съгласно чл. 228 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена, а с договора за лизинг, който е уреден в чл. 342, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ), лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение.
Най-общо лизинговите договори се делят на два вида: оперативен лизинг, при който лизинговата вещ се предоставя за ползване за определен срок срещу възнаграждение, след което същата се връща на лизингодателя, и финансов лизинг, който съдържа клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода по лизинговия договор или след изтичането му.
За целите на облагане с ДДС, в закона е направено следното разграничение на договорите за лизинг:
договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне 99правото на собственост (финансов лизинг);
договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвър99ляне правото на собственост (чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС). Опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока на лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора съгласно чл.12, ал. 5 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), или да се откаже от опцията.
Според разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС доставка на стока е фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. Тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от закона, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
Конкретно относимо към настоящия казус е постановеното решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 16.02.2012 г. по дело С-118/11 "Еон Acem Мениджмънт ООД, т. 40), съгласно което: ., ... в хипотезата, при която договорът за лизинг на автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингаполучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди
от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив."
По силата на чл. 342, ал. 3 от ТЗ, лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичането на срока му, като до този момент стоката се счита собственост на лизингодателя.
Съгласно изложеното в запитването, погиването на актива (товарния автомобил) е настъпило през 2016 г. Към този момент е била приложима редакцията на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС (ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.), съгласно която регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, кaкто и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията по ал. 1 и 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. Независимо от ал. 1 и 3, съгласно чл. 79, ал. 6, т. 2 от закона за стоките или услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, лицето дължи данък в размер, определен пo следната формула:
ДД = ПДК х 1/5 х БГ, където
ДД е дължимият данък;
ПДК - размерът на ползвания данъчен кредит;
БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал.1 или 3, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 5-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.
В случай че застрахователят квалифицира щетата като тотална, лизинговият договор се прекратява от момента на настъпване на щетата. В този случай клиентът дължи на Лизинг АД всички незаплатени суми по договора до момента на прекратяването му, както и обезщетение за пропуснатите от Лизинг АД ползи в размер на лизинговата лихва съгласно погасителния план до момента на изплащане на застрахователното обезщетение.
В конкретния случай безспорно щетата е определена като тотална, в резултат на което са изпълнени условията за прекратяване на дого27
вора за лизинг. Съгласно чл.115, ал. 6 от ЗДДС, при прекратяване или разваляне на договор за лизинг по чл. 6, ал. 2, т. 3, доставчикът издава кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката по чл. 6, ал. 2, т. 3 и сумата, която задържа въз основа на договора, без данъка по този закон.
В случай че на основание чл. 25, ал. 3, т. 1, във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъкът е начислен при предаването на актива, то на основание чл. 115, ал. 6 от ЗДДС при прекратяването или развалянето на договора, както и при тотална щета, лизингодателят следва да издаде кредитно известие за цялата сума. Платените лизингови вноски до момента на прекратяване/разваляне на договора или погиване на вещта следва да се приравнят на насрещни престации на доставка на услуга за предоставяне на ползване на актив (наем), като за тези доставки доставчикът (лизингодателят) следва да издаде фактури за съответните данъчни събития на основание чл. 25, ал. 4 от ЗДДС.
Начисленият ДДС за лизинговите вноски не подлежи на корекция от страна на лизингополучателя, защото те представляват данъчна основа на доставка на услуга (предоставяне на актив за ползване) към момента, в който е настъпила тотална щета (ПТП), тъй като стоката не е придобита от него. Аргумент в тази насока е нормата на чл. 344, ал. 1 от ТЗ, съгласно която лизингодателят има задължения на наемодател по чл. 320 от ЗЗД, поради което до прехвърлянето на собствеността на вещта при финансовия лизинг, полученото възнаграждение за предоставеното ползване представлява плащане по договорената наемна цена.
От така изложената в запитването фактическа обстановка - при възникнало застрахователно събитие (ПТП-тотална щета) през 2016 г., корекцията на данъчен кредит следва да се извърши от лизингодателя.
По втория въпрос:
Предвид изложеното в частта по прилагането на ЗДДС, доколкото корекции не спедва да се извършват от лизингополучателя, не възникват разходи за него, респективно не възникват и основания за регулиране за данъчни цели в годишната данъчна декларация по реда на ЗКПО.
По третия въпрос:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. От Дирекция “Данъчна политика” при Министерство на финансите е изразено следното становище: "Счетоводното отчитане в предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетодстството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. От изложената фактическа обстановка не става ясно доколко
обезщетението от застрахователя покрива стойността на актива, дали покрива само стойността на оставащите лизингови вноски до края на срока на договора или в друга степен.
Съгласно чл. 26, ал. 1, т. 8 от ЗСч позициите, които се представят във финансовите отчети, се признават и оценяват в съответствие с принципа "предимство на съдържанието пред формата", т.е. сделките и събитията се отразяват счетоводно в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, а не формално според правната им форма. Когато даден елемент отговаря на определението за актив, пасив, приход или разход и е вероятно бъдещите икономически изгоди, свързани с този елемент да бъдат получени или отдадени от предприятието, то този елемент се признава във финансовите отчети по цена на придобиване на стойност, която може да бъде надеждно оценена. Съгласно СС 17 - Лизинг, при отчитане на закупените активи при условията на финансов лизинг се прилага същият принцип “предимство на съдържанието пред формата".
В случая закупеният актив е транспортно средство, отговарящ на определението за материален дълготраен актив пo смисъла на СС 16 - Дълготрайни материални активи. При експлоатацията му се начислява амортизация. Към момента на ПТП активът е бил частично изплатен и частично амортизиран. Считаме, че счетоводните записи при отписване на автомобили и отписване на задълженията към лизингодателя, са както следва:
1. При отписване на актива - основанието може да е документ за тотална щета от КАТ - Пътна полиция;
Дебит с/ка Начислени амортизации
Дебит с/ка Балансова стойност на отписани активи
Кредит с/ка Транспортни средства
2. За отписване на разходи за бъдещи периоди:
Дебит с/ка Задължения по лизинг
(със сумата до размера на задълженнето)
Кредит с/ка Разходи за бъдещи периоди
(с целия размер на обезщетението)
3. При изплащане на застрахователното обезщетение над размера на задължението:
Дебит с/ка Разплащателна сметка
(със сумата над размера на задължението)
Кредит с/ка Други приходи
(със сумата над размера на задължението)
В случай че полученото застрахователно обезщетение е само до размера на оставащото лизингово задължение, последната счетоводна статия не се съставя.
Данъчното третиране по ЗКПО при погиване на дълготраен актив, предмет на договор за финансов лизинг, е следното:
Съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО към датата на тоталната щета активът следва да се отпише и от данъчния амортизационен план. Разпоредбата изисква, когато активът се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той да се отпише от данъчния амортизационен план (ДАПл) в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели.
Режимът на счетоводните и данъчните амортизации и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива (автомобилът, заведен като ДМА) е както при отписване на данъчен амортизуем актив, който не е предмет на лизингов договор. Определеният размер на разходите за амортизации по реда на чл. 55, ал. 2 във връзка с чл. 55, ал. 1 от ЗКПО и начислени в ДАПл за периода до отписването на амортизируемия актив следва да се третират като данъчно признати разходи. За тях се прилагат общите правила на материалния данъчен закон, като с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Същевременно със счетоводните разходи за амортизации за този период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО.
При определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която активът е отписан, дружеството следва да приложи чл. 66 от ЗКПО, според който счетоводният финансов резултат се преобразува, като се извършва увеличение със счетоводната балансова стойност на актива и се извършва намаление с данъчната стойност на актива.
Основанията за отписването на актива следва да бъдат съобразени със счетоводното законодателство и приложимите счетоводни стандарти. Принципът за документалната обоснованост е заложен както в чл.10 от ЗКПО, така и в ЗСч. Стопанската операция следва да е регистрирана чрез първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията за съдържание на определените реквизити, както и същият да отразява вярно стопанската операция. Документът, който може да послужи при отписването на актива, е документът за тотална щета, издаден от КАТ - Пътна полиция.
В случай че счетоводният разход за отписан при тотална щета актив (товарен автомобил) е съобразен със счетоводното законодателство, то той ще бъде признат за данъчни цели.

Практики на НАП